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 Los gastos no deducibles. Tratamiento contable y fiscal.


Aunque nos vareos a referir en estas líneas a los gastos no deducibles fiscalmente de las personas jurídicas y su incidencia en los ámbitos contable y fiscal, no debemos olvidar que los preceptos establecidos en la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS) son también aplicables a los empresarios individuales en régimen de estimación directa para determinar el resultado de sus actividades económicas.

Los gastos no deducibles fiscalmente son aquellos que no pueden ser tenidos en cuenta para la determinación del resultado fiscal o tributario del ejercicio, el cual expresa el importe de la renta o beneficio obtenido en el ejercicio por los que la empresa debe tributar, es decir, lo que conocemos como base imponible.

El término "gasto no deducible" no se presta a equívocos ni a dudas, su significado es el que acabamos de indicar, se utiliza en el ámbito tributario, y dicha expresión no se utiliza en cambio en el ámbito contable.

En el ámbito estrictamente contable, debernos atender a la naturaleza económica del gasto para efectuar. de acuerdo con las normas y principios de contabilidad aplicables, su contabilización de forma correcta, siendo irrelevante, de acuerdo siempre con dichos principios y normas contables, si son o no fiscalmente deducibles. En dicho ámbito debemos atender a la aplicación correcta de las normas contables, y por lo tanto, así los gastos están o no bien contabilizados de acuerdo con dichas normas, y siempre al margen de su calificación fiscal como deducible o no deducible.

Todo lo afirmado anteriormente responde a un principio básico, como es la total independencia y autonomía que tiene la contabilidad respecto a la normativa tributaria. Dicha independencia que se consagra desde la entrada en vigor desde el 1 de enero de 1996 de la actual LIS, significa que el registro contable de las operaciones de la empresa debe efectuarse atendiendo únicamente a los preceptos y disposiciones de carácter contable, al margen de lo que pueda establecer sobre las mismas la normativa tributaria.

El resultado tributario se obtendrá corrigiendo el resultado contable antes de impuestos hallado de acuerdo con las normas contables, mediante la aplicación de las normas tributarias. Dicha corrección supondrá por lo tanto "ajustar' el resultado contable antes di°, impuestos, aumentándolo o disminuyéndolo para obtener el resultado fiscal o tributario.

Dichos ajustes o diferencias serán positivos si hacen que el resultado fiscal aumente por encirna del resultado contable y negativos si el efecto es el contrario. Se producirán cuando:

  • Determinados gastos contabilizados no sean fiscalmente deducibles, o determinadas operaciones no contabilizadas puedan ser consideradas como ingresos a efectos fiscales: se producirá un ajuste o diferencia positivo ya que el resultado fiscal será superior al contable.

  • Determinados ingresos contabilizados no puedan considerarse a efectos fiscales, o decerminadas operaciones no contabilizadas puedan ser consideradas como gasto fiscalmente deducible: se producirá un ajuste o diferencia negativo ya que el resultado fiscal será inferior al contable.

Los diferencias anteriores, positivas o negativas, pueden a su vez ser temporales, si se van a compensar en ejercicios futuros, o permanentes si dicha compensación no se va a producir.

Centrándonos ya en los gastos no deducibles, hemos comentado que la diferencia que van a producir entre el resultado fiscal y el contable es positiva, y deberíamos acudir a la LIS para calificar a su vez dicha diferencia corno permanente o temporal.

Los gastos no fiscalmente deducibles se enumeran en el artículo 14 de la LIS, que califica como tales a los siguientes:

  • Los que representen una retribución de los fondos propios.

  • Los gastos derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades (tampoco tendrán la consideración de ingresos fiscales los procedentes de dicha contabilización).

  • Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones.

  • Las pérdidas del juego.

  • Los donativos y liberalidades. El apartado 2° del artículo 14 establece como excepción los donativos que sí serán deducibles. En cuanto a las liberalidades, son deducibles los gastos por relaciones públicas con clientes y proveedores, así como los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa, los relacionados para promocionar directa o indirectamente las ventas y prestaciones de servicios de la empresa, y los que se hallen correlacionados con los ingresos.

  • Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas con personas o entidades residentes en paraísos fiscales.

  • Las dotaciones a fondos internos de planes de pensiones.

Los gastos anteriores, que conforme a lo comentado al inicio de estas líneas se habrán contabilizado mediante la aplicación de las normas contables, forman parte del resultado contable, y sin embargo, por aplicación del citado artículo 14 de la LIS, no pueden ser tenidos en cuenta para la obtención de la base imponible. Suponen por lo tanto una diferencia positiva respecto al resultado contable antes de impuestos, de carácter permanente, a excepción únicamente de las dotaciones a fondos internos de planes de pensiones, por la parte que corresponda a pensiones que se devenguen en un plazo inferior a diez años.

Como podemos observar, los gastos derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades no son fiscalmente deducibles. A ellos nos referiremos mas adelante.

Se incluyen además en la LIS, a la que remitimos al lector, al referirse a operaciones determinadas, otros gastos que tampoco son fiscalmente deducibles, cuya enumeración completa no realizamos por razones de espacio, como la dotación a determinadas provisiones para insolvencias y para riesgos y gastos, las amortizaciones por encima de los límites que la propia LIS establece, etc. Habrá que analizar como ya se ha dicho, cada uno de los gastos no deducibles fiscalmente para determinar si la diferencia o ajuste positivo que suponen respecto al resultado contable es permanente o temporal.

Para finalizar hemos de recordar que además de los gastos no deducibles, debemos también al cierre del ejercicio, determinar y cuantificar los demás elementos que inciden en la obtención del resultado tributario o base imponible, y la determinación de la cuota impositiva a ingresar o a devolver. Dichos elementos son los restantes ajustes permanentes o temporales que puedan producirse al resultado contable antes de impuestos, las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, las deducciones y bonificaciones de la cuota íntegra y las retenciones soportadas y pagos a cuenta efectuados.

Efectuado lo anterior, podremos, además de practicar la liquidación tributaria del ejercicio por el Impuesto sobre Sociedades, contabilizar el gasto contable que supone dicho Impuesto (recordemos que dicho gasto no es fiscalmente deducible), para obtener el resultado contable después de impuestos.

Sin entrar a comentar de forma detallada los asientos a realizar, indicaremos únicamente, que cumpliendo determinadas condiciones, las bases imponibles negativas, las diferencias temporales positivas y las deducciones no aplicadas, figurarán contabilizadas en el activo como un crédito impositivo, mientras que las diferencias temporales negativas figurarán en el pasivo como una deuda impositiva. En el ejercicio en que se compensen, se cancelarán contablemente los créditos y deudas fiscales anteriores. Remitimos al lector a la Norma 16 de valoración del Plan General de Contabilidad y a las Resoluciones del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas de 9 de octubre de 1997 y 15 de marzo de 2002, para el estudio detallado de los asientos contables a realizar para el registro contable del gasto por el Impuesto sobre Sociedades.

Por último, indicaremos que los empresarios individuales no contabilizan el impuesto a pagar por el rendimiento obtenido en su actividad, sino que al efectuar su declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas integran el rendimiento obtenido por sus actividades económicas junto con los otros rendimientos sometidos a tributación por dicho impuesto (mobiliarios, inmobiliarios, etc.), y deben limitarse al final de ejercicio a cancelar las retenciones soportadas y pagos a cuenta efectuados. El asiento será:

(550) Titular de la explotación

a

(473) H. Pública, retenciones y pagos a cuenta.

 

Aspectos a destacar

  • La no vinculación de los principios contables a la normativa tributaria supondrá que se produzcan diferencias entre el resultado contable y el fiscal, una de las cuales serán los gastos que estando correctamente contabilizados, no sean deducibles fiscalmente. Obviamente hemos de procurar, siempre que ello sea posible, y no vulneremos los principios contables de aplicación en cada caso, que dichas diferencias sean las menos posibles.

  • Aún así, con toda probabilidad, se producirán diferencias, y ello implicará la necesidad de adoptar las correspondientes medidas de control interno para determinarlas y garantizar su correcta compensación en caso de que sean temporales.

De Lorenzo Abogados
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Octubre 2002