APLICACIÓN PRACTICA DEL " ESTATUTO DEL CONTRIBUYENTE"

JOSEFA GONZALEZ DUCAY. ABOGADO

A través de la Ley 1/98, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (LDGC), vio la luz el " Estatuto del Contribuyente". Como se indica en su exposición de motivos, con esta ley se afianzan los derechos del contribuyente y se refuerzan las obligaciones de la Administración tributaria.

Aunque no todo su contenido resulta novedoso, ya que se incorporan derechos y garantías que ya estaban reconocidos por otra normativa y por la jurisprudencia, la LDGC sí representa un nuevo escenario en cuanto a las relaciones entre los contribuyentes y la Administración Tributaria en los ámbitos de inspección, recaudación, gestión y reclamaciones económico administrativas.

En espera del desarrollo reglamentario de la ley en cuestión, la Agencia Tributaria ha dictado una serie de instrucciones para coordinar y unificar las actuaciones de los distintos órganos y servicios cuyo funcionamiento se ha visto afectado.

Se exponen a continuación los aspectos más destacados de la ley incidiendo en determinadas cuestiones cuya aplicación plantea algún interrogante.

Información y asistencia .

Se establece que la Administración tributaria deberá prestar a los contribuyentes la debida asistencia e información en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

Esta actividad se desarrollará mediante la publicación de textos actualizados de las normas tributarias, remisión de comunicaciones, contestación a consultas y adopción de acuerdos previos de valoración. Junto a esto la Ley dispone que quedarán exentos de responsabilidad por infracción tributaria quienes adecuen su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria en las publicaciones, comunicaciones y contestaciones a consultas. De los mecanismos mencionados anteriormente merecen comentario las comunicaciones y los acuerdos de valoración, ya que en cuanto a las consultas no aparece nada nuevo respecto al régimen ya vigente.

En primer término, se remitirán comunicaciones destinadas a informar sobre la tributación de determinados sectores y actividades y se facilitará el acceso a las bases informatizadas que maneja la Agencia Tributaria, donde se contienen los criterios administrativos.

En relación con los acuerdos de valoración, los contribuyentes podrán solicitar, cuando lo prevean las leyes o reglamentos propios de cada tributo, que se determine con carácter previo y vinculaste la valoración a efectos fiscales de rentas, bienes y demás elementos del hecho imponible. No obstante, la Administración se reserva una cláusula de garantía al no quedar obligada a aplicar el valor acordado cuando se modifique la legislación o varíen de forma significativa las circunstancias económicas que fundamentaron su valoración, lo cual supone un cierto grado de incertidumbre.

Devoluciones y reembolsos.

En este apartado se han producido importantes modificaciones que benefician a los contribuyentes.

Por una parte, tanto en las devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria como en las devoluciones de oficio por IRPF, Impuesto de Sociedades e IVA, se equipara el tipo de interés de demora que Hacienda se obliga a pagar con el que nos cobra cuando hacemos un pago fuera de plazo. Dicho tipo de interés de demora se encuentra fijado en la actualidad en el 7’5%.

Además, en las devoluciones de oficio de los tres impuestos mencionados que no se practiquen en el plazo máximo fijado por sus respectivas normativas, o en todo caso en el plazo máximo de seis meses, los contribuyentes tendrán derecho al abono del interés de demora sin necesidad de efectuar requerimiento a tal efecto, es decir, desaparece la denuncia de la mora.

En cuanto al IRPF estos cambios ya se están experimentando, ya que su entrada en vigor se anticipó a las autoliquidaciones correspondientes al ejercicio 1996. En definitiva, si el próximo día 31 de diciembre no se ha recibido la devolución de renta de 1997, se generará automáticamente un 7’5% de interés desde esa fecha.

Finalmente, la Administración Tributaria reembolsará el coste de las garantías aportadas para suspender la ejecución de una deuda fiscal, en cuanto ésta sea declarada improcedente por sentencia o resolución administrativa y dicha declaración adquiera firmeza. Si el recurso sólo prospera en parte el reembolso será parcial.

Derechos y garantias en los procedimientos tributarios.

Antes de entrar en los capítulos de inspecciones y sanciones, abordaremos un conjunto de derechos que la LDGC toma de la Ley 30/92 de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común.

1. Obligación de resolver y motivación.

La Administración está obligada a resolver expresamente todas las cuestiones que se planteen en los procedimientos de gestión tributaria, y lo que es muy importante, los actos de liquidación, los de comprobación de valores, las resoluciones de recursos y reclamaciones, la denegación de suspensiones de ejecución y los demás actos fijados por la ley, deberán estar suficientemente motivados con referencia a los hechos y fundamentos de derecho. Esta motivación garantiza la aplicación de los principios constitucionales de interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos y el derecho a la tutela judicial efectiva de todos los ciudadanos.

2.Tramitación y documentos.

El contribuyente que sea parte en un procedimiento tributario podrá conocer, en cualquier fase de su desarrollo, el estado de su tramitación y también la identidad de la persona responsable de la actuación administrativa. Además tendrá derecho a un trato respetuoso en todas sus relaciones con la Administración Tributaria.

En cuanto a la documentación, el contribuyente tiene derecho a no aportar aquella ya presentada y que se encuentre en poder de la Administración, y podrá solicitar certificación de las declaraciones tributarias presentadas o de extremos concretos contenidos en las mismas.

3.Plazos.

El plazo máximo para la resolución de un procedimiento de gestión tributaria será de seis meses, salvo cuando la normativa aplicable fije un plazo distinto. Los retrasos que se produzcan por causas no imputables a la Administración interrumpirán el cómputo del plazo para la resolución del procedimiento.

4.Prescripción.

Una de las novedades más importantes de la LDGC es la rebaja de 5 a 4 años del plazo de prescripción. Si bien en el proyecto de ley se establecía la posibilidad de un plazo general de cuatro años y uno excepcional de seis para ciertos supuestos, finalmente se ha dispuesto un plazo único de cuatro años.

Con esta nueva situación se ven afectados cuatro derechos. Tres de ellos a ejercitar por la Administración, siendo su prescripción favorable al contribuyente: prescribirán a los cuatro años el derecho para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, el derecho a recaudar la deuda liquidada y el derecho a sancionar. Y un derecho a realizar por el contribuyente que le perjudica: prescribirá a los cuatro años el derecho a solicitar la devolución de los ingresos indebidos.

Un asunto importante en relación con la prescripción era la entrada en vigor del nuevo plazo de cuatro años. Como medida de cautela se ha establecido que el nuevo plazo de prescripción entrará en vigor el día 1 de enero de 1999. Es decir, las obligaciones contraídas a partir de dicha fecha caducarán a los cuatro años, pero también lo harán las nacidas antes del 1-1-99 que a ese día hayan cumplido ya los cuatro años (por ejemplo, el 1-1-99 Hacienda no podrá iniciar la revisión del IRPF del ejercicio 1993).

Derechos y garantías ante la inspección.

Dentro de este apartado podemos destacar los siguientes aspectos:

1.Información.

La Administración hará públicos los criterios que seguirá cada año en el desarrollo de los planes de inspección. Además, los contribuyentes deberán ser informados, al inicio de una inspección, acerca de la naturaleza y alcance de la misma, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de la actuación inspectora.

2.Plazos, condiciones e interrupciones.

Por primera vez se introduce en la normativa un límite temporal de duración de las inspecciones. De esta forma, las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación realizadas por la Inspección de Hacienda deberán concluir en el plazo máximo de doce meses.

Por otra parte, se establece la posibilidad de ampliar dicho plazo en otros doce meses, cuando las actuaciones revistan especial complejidad o cuando el contribuyente haya ocultado la realización de alguna actividad empresarial o profesional.

A los efectos de los plazos mencionados anteriormente, no se computarán los retrasos imputables al contribuyente, ni aquellos períodos de interrupción justificada que se especifiquen de forma reglamentaria.

Por último, una paralización injustificada de la actuación inspectora durante seis meses, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo máximo de uno o dos años mencionado al principio, producirá la no interrupción de la prescripción y por ello, normalmente, prescribirán el o los períodos más antiguos.

En definitiva, la ley recoge en su articulado la norma reglamentaria relativa a las consecuencias de un retraso superior a seis meses y, en relación con ello, también toma el criterio del Tribunal Supremo por el cual se ha de incluir dentro de la actuación inspectora no sólo las actuaciones de comprobación e investigación sino también las de liquidación. Con todo ello, la Inspección de los Tributos deberá agilizar sus actuaciones si no quiere ver como se le escapan ciertos períodos de su radio de acción.

3.Alcance de la inspección.

Para aumentar la seguridad jurídica de los contribuyentes, la LDGC establece la posibilidad de que toda persona que esté siendo objeto de una comprobación parcial llevada a cabo por la Inspección de los Tributos, podrá solicitar en los plazos determinados, que dicha comprobación tenga carácter general respecto al tributo y ejercicio afectados. De esta manera se podrá llegar a un acta definitiva y tener la garantía de no ser nuevamente inspeccionado por ese impuesto y período.

4. Algunos interrogantes.

A la vista de lo anterior se pueden plantear las siguientes cuestiones.

¿ A una inspección iniciada antes de la entrada en vigor de la LDGC, el 19-3-98, le afectará el nuevo plazo máximo de duración? Según el apartado primero de la disposición transitoria única de la LDGC, los procedimientos tributarios iniciados antes del 19-3-98 se regirán por la normativa anterior hasta su conclusión. Así pues, parece que la respuesta ha de ser negativa. A pesar de ello, las instrucciones de la Agencia Tributaria van en la línea de agilizar la tramitación de las actuaciones inspectoras iniciadas antes del mencionado día 19 de marzo.

¿ Cuáles van a ser los supuestos de retraso justificado que se establezcan reglamentariamente? ¿ Cómo se van a evaluar las dilaciones imputables al contribuyente? Todo ello a efectos del cómputo del plazo máximo de duración de uno o dos años, según los casos.

En cuanto a la posible ampliación del plazo de la inspección a dos años, ¿ qué se van a considerar supuestos de especial complejidad ?, ¿ qué se va a entender por actividades ocultas? En espera del desarrollo reglamentario las instrucciones de la Agencia Tributaria establecen que corresponde al Jefe de la Dependencia inspectora acordar la ampliación del plazo, mediante resolución motivada y previa comunicación al Director del Departamento de Inspección.

Así pues, para saber a qué atenernos sería deseable que todas estas dudas se despejaran lo antes posible mediante el correspondiente desarrollo legal.

El nuevo procedimiento sancionador.

En este apartado la LDGC incorpora aspectos como la retroactividad de las normas sancionadoras más favorables o la presunción de buena fe en la actuación de los contribuyentes, aunque ninguno de ellos constituye novedad importante ya que estaban consagrados anteriormente en el ordenamiento jurídico. Sin embargo, sí se regulan dos cuestiones que merecen ser destacadas.

En primer lugar, se establece que el procedimiento para imponer las sanciones tributarias se realizará mediante un expediente distinto al de comprobación e investigación, y en él se dará audiencia al interesado. El plazo máximo de resolución del mencionado expediente será de seis meses y además el acto de imposición de sanción podrá reclamarse de forma independiente.

Esta separación del procedimiento sancionador va a afectar tanto a los que se inicien a partir del 19-3-98, fecha de entrada en vigor de la LDGC, como a aquellos más antiguos que a dicha fecha aún no tengan documentadas las actas correspondientes.