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TRIBUNAL SUPREMO

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCIÓN SEGUNDA

Excmos. Sres.:

D. Emilio Pujalte Clariana (Presidente)

D. Pascual Sala Sánchez

D. Jaime Rouanet Moscardó

D. Ramón Rodríguez Arribas

D. José Mateo Díaz

D. Alfonso Gota Losada

En la Villa de Madrid, a treinta de marzo de mil novecientos noventa y nueve.

La Sala Tercera del Tribunal Supremo ha pronunciado la presente sentencia en el recurso de casación núm. 5785/1993, interpuesto por el Ayuntamiento de Santander, contra la Sentencia dictada con fecha 10 de septiembre de 1993 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria, recaída en el recurso contencioso-administrativo núm. 209/1993, interpuesto por don Manuel Fernando P. G., contra Resolución de 18 de enero de 1993, que desestimó el recurso de reposición interpuesto contra liquidación número 3246/1992, girada a nombre de su padre don Manuel Francisco P. M. (fallecido) por Impuesto de Incremento del Valor de los Terrenos, por cuantía de 6.521.925 pesetas.

Siendo parte recurrida en este recurso de casación núm. 5785/1993, don Manuel Fernando P. G.

La sentencia tiene su origen en los siguientes.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-La parte dispositiva de la sentencia cuya casación se pretende contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice:

FALLAMOS:

«Que debemos estimar y estimamos el recurso contencioso- administrativo promovido por don Manuel Fernando P. G., contra la Resolución del Excmo. Ayuntamiento de Santander de fecha 18 de enero de 1993, desestimatoria del recurso de reposición formulado contra la liquidación por aquél practicada en concepto de Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, anulando la resolución recurrida por ser contraria al ordenamiento jurídico. Sin que proceda hacer mención expresa acerca de las costas procesales causadas, al no haber méritos para su imposición».

Esta sentencia fue notificada el 20 de septiembre de 1993.

SEGUNDO.-El Ayuntamiento de Santander, representado por la Procuradora doña María del Carmen Simón-Altuna Moreno, presentó con fecha 1 de octubre de 1993 ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria, escrito de preparación del recurso de casación contra la sentencia referida, fundándolo en el motivo reseñado en el núm. 4, apartado 1, del artículo 95 de la Ley Jurisdiccional ( RCL 1956\1890 y NDL 18435), por infracción de las normas del Ordenamiento Jurídico y de la Jurisprudencia.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria acordó por providencia de fecha 6 de Octubre de 1993, tener por preparado el recurso de casación, emplazar a las partes interesadas ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo y remitir los autos jurisdiccionales núm. 209/1993, a dicha Sala Tercera.

TERCERO.-Compareció y se personó don Manuel Fernando P. G., representado por la Procuradora doña María Luz Albácar Medina, como parte recurrida, en su propio nombre y en el de la comunidad de coherederos de su padre don Manuel Francisco P. M.

CUARTO.-El Ayuntamiento de Santander, representado por el Procurador don Roberto Granizo Palomeque, compareció y se personó como parte recurrente, formalizando escrito de interposición, en el que expuso los antecedentes y los motivos casacionales que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala «dicte Sentencia, estimando la excepción de falta de legitimación activa de don Manuel Fernando P. G., o alternativamente de formulación de recurso de reposición previo de dicho recurrente, y declarando la inadmisibilidad del recurso contencioso-administrativo; o, caso de entrar en el fondo del asunto, casar y anular la sentencia recurrida, confirmando en todos sus términos las resoluciones municipales recurridas, sobre liquidaciones números 3246/1992 y 3247/1992, giradas en concepto del Impuesto sobre Incremento de Valor de los Terrenos de naturaleza urbana, por importe de 11.091.552 pesetas, con imposición de costas al recurrido».

QUINTO.-La Sala acordó por providencia de fecha 24 de febrero de 1984 dar a las partes el plazo común de diez días para que alegaran lo que tuvieran por conveniente acerca de la posibilidad de inadmisión parcial del recurso de casación por falta de cuantía.

La representación procesal del Ayuntamiento de Santander reconoció que la liquidación núm. 3247/1992, importaba 4.569.627 pesetas, por lo que no cabía recurso de casación contra ella, por el contrario sí era recurrible la liquidación núm. 3246/1992, por exceder de 6.000.000 de pesetas.

La representación procesal de don Manuel Fernando P. G. coincidió con la parte recurrente en que la liquidación núm. 3247/1992 no era susceptible de recurso de casación.

La Sala dictó Auto de fecha 3 de noviembre de 1994, acordando la admisión parcial del recurso de casación interpuesto por el Ayuntamiento de Santander, contra la Sentencia, dictada con fecha 10 de septiembre de 1993, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria, por lo que respecta exclusivamente a la liquidación tributaria cuyo importe supera los seis millones de pesetas.

SEXTO.-Dado traslado de todas las actuaciones a la representación procesal de don Manuel Fernando P. G., parte recurrida, formuló las alegaciones que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala desestime el recurso de casación, declarando no haber lugar al recurso, con imposición de costas a la recurrente, pues así procede en derecho.

Terminada la sustanciación del recurso de casación se señaló para deliberación y fallo el día 26 de enero de 1999, fecha en la que tuvo lugar el acto, habiéndose cumplido todos los trámites procesales, salvo el plazo para dictar sentencia, por la complejidad del recurso.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Alfonso Gota Losada, Magistrado de la Sala.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-Para la más fácil comprensión de las cuestiones jurídicas que se plantean en este recurso de casación es preciso exponer brevemente los hechos más significativos.

Don Manuel Francisco P. M. y su cónyuge adquirieron constante matrimonio, en régimen de sociedad legal de gananciales, y en concepto de tales, las fincas de que se trata, el 15 de octubre de 1968, 4 de septiembre de 1972, 4 de marzo de 1974 y 8 de agosto de 1974.

El 9 de septiembre de 1992 ambos cónyuges otorgaron escritura pública, núm. 2593/1992, formalizada por el Notario don Emilio G. M. D. del Ilustre Colegio de Burgos, de capitulaciones matrimoniales, estableciendo el régimen de separación de bienes, procediendo a la liquidación de la sociedad de gananciales y adjudicación a cada uno de los cónyuges de los bienes procedentes. El mismo día 9 de septiembre de 1992 en escritura pública inmediatamente posterior, don Manuel Francisco P. M. vendió las fincas urbanas que se le habían adjudicado.

El Ayuntamiento de Santander practicó diversas liquidaciones tomando como fechas iniciales las de adquisición de dichas fincas por el matrimonio (15 de octubre de 1968, 4 de septiembre de 1972, 4 de marzo de 1974 y 8 de agosto de 1974) es decir por la sociedad legal de gananciales, y no la de adjudicación de las mismas como consecuencia de la disolución de la sociedad de gananciales que fue el 9 de septiembre de 1992, fecha coincidente con el hito final.

No conforme don Manuel Fernando P. G., heredero de don Manuel Francisco P. M., interpuso recurso de reposición que le fue desestimado y contra esta resolución denegatoria, interpuso el recurso contencioso-administrativo núm. 209/1993, que fue estimado por la sentencia, cuya casación se pretende.

SEGUNDO.-El primer motivo alegado por el Ayuntamiento de Santander, recurrente en casación, al amparo del artículo 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional (RCL 1956\1890 y NDL 18435), consiste en la errónea aplicación del artículo 28.1 a) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, en relación con el artículo 107 b) de la Ley 39/1988, Reguladora de las Haciendas Locales (RCL 1988\2607 y RCL 1989\1851) y con el artículo 82 b) y e) de la Ley de la Jurisdicción, lo que significa que don Manuel Fernando P. G. no estaba legitimado activamente para interponer el recurso contencioso-administrativo, por no ser el sujeto pasivo de las liquidaciones impugnadas, sin que hubiera acreditado ni el hecho del fallecimiento de don Manuel Francisco P. M., ni la fecha, ni el apoderamiento de los restantes herederos, de existir, ni siquiera la condición filial.

La Sala rechaza este primer motivo de casación, porque don Manuel Fernando P. G. presentó el recurso contencioso-administrativo con fecha 12 de febrero de 1993, en su propio nombre y en beneficio de la comunidad hereditaria, surgida por el fallecimiento de su padre don Manuel Francisco P. M., cuya representación acreditó mediante escritura pública núm. 259, de 8 de febrero de 1993, otorgada ante el Notario don José María de P. D., del Ilustre Colegio de Burgos.

TERCERO.-El segundo motivo de impugnación consiste en sostener que en la sentencia cuya casación se pretende se ha aplicado errónea e indebidamente el artículo 106.1 a) de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales.

Igualmente se ha infringido el artículo 6, apartado 4, del Código Civil.

La recurrente argumenta: 1º) Que a partir del 1 de enero de 1990 las exenciones en el Impuesto sobre Incremento de Valor de los Terrenos de naturaleza urbana se hallan reguladas en la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, de Haciendas Locales. 2º) Que la sentencia recurrida se apoya y se acoge a la Sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 17 de noviembre de 1992 (RJ 1992\8682), que aplicó el Real Decreto Legislativo 3250/1976, de 30 de diciembre (RCL 1977\224 y ApNDL 6999), es decir, anterior a la Ley 39/1988. 3º) Que la adjudicación de bienes de la sociedad legal de gananciales a los cónyuges por disolución voluntaria de ésta, no produce el hecho imponible, de modo que no hay exención, sino no sujeción, por lo que como el hecho imponible no se ha realizado, no puede existir transmisión y por tanto no se ha cerrado el período impositivo, que se cerrará con ocasión de la inmediata venta de los terrenos adjudicados. 4º) Que se trata de un caso claro de fraude de Ley, según lo dispuesto por el artículo 6.4 del Código Civil.

La parte recurrida se ampara esencialmente en la doctrina jurisprudencial (SS. de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 20 de febrero y 10 de abril de 1984 [ RJ 1984\974 y RJ 1984\1912] y la de 17 de noviembre de 1992 [RJ 1992\8682]).

CUARTO.-Para comprender la transcendencia de la doctrina jurisprudencial mantenida por esta Sala Tercera es necesario exponer el contexto normativo, en que se dictó y su evolución anterior.

El Arbitrio sobre el Incremento del Valor de los Terrenos fue establecido como recurso municipal ordinario por el Real Decreto de 13 de marzo de 1919, pero dicho Arbitrio halló su definitiva carta de naturaleza en el Estatuto Municipal de 8 de marzo de 1924, como un Impuesto específico establecido para revertir a los municipios parte de los aumentos de valor de los terrenos urbanos, no ganados («unearned income») generados por la actuación municipal y por el propio crecimiento de los pueblos y ciudades, tomando como elemento de «realización» de tales aumentos de valor, la existencia de una transmisión de dominio, a título oneroso o lucrativo (herencia, legado o donación).

Había, no obstante, una modalidad del Arbitrio municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos que gravaba el simple aumento de valor, no realizado, respecto de los terrenos propiedad de Sociedades Anónimas, Corporaciones y demás Entidades de carácter permanente.

La idea esencial que se deduce de lo dicho es que el concepto de transmisión del dominio era en principio el elaborado por el Derecho privado, pero a efectos del Arbitrio sobre Incremento del Valor de los Terrenos, podía ser excepcionado, como consecuencia del específico planteamiento de «la realización» de las plusvalías, de manera que aun existiendo desde el punto de vista jurídico una transmisión, se podían incluir y excluir determinadas transmisiones de dominio y así el artículo 424 del Estatuto Municipal dispuso, con todo acierto, que: «a los efectos de la exacción de este arbitrio, se equipararán a las transmisiones de dominio: a) La de la posesión en concepto de dueño (...)», y por el contrario disponía, también con acierto, que: «No se considerarán transmisiones de dominio, a los efectos de este apartado, las aportaciones de bienes a una comunidad, hechas por los partícipes, ni las adjudicaciones a los comuneros, en los casos de división total o parcial de la comunidad», la Sala debe, pues, destacar como una idea fundamental que el Arbitrio municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos, no era subsidiario, ni dependiente, ni mellizo del Impuesto de Derechos Reales y sobre Transmisiones de Bienes, tributo indirecto, de manera, que las excepciones existentes en el Arbitrio al elemento objetivo del hecho imponible, consistente en la transmisión del dominio, debían llevarse en éste como casos de no sujeción, aunque en el Impuesto sobre Derechos Reales, después Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados fueran exenciones. Por no haber comprendido esta distinción sutil, pero transcendental, se han producido los efectos cuya génesis analizamos a continuación.

El Estatuto Municipal de 8 de marzo de 1924, que dio carta de naturaleza al Arbitrio sobre el Incremento de Valor de los Terrenos, dispuso en su artículo 424, como ya hemos dicho, que «no se considerarán transmisiones de dominio a los efectos de este apartado, las aportaciones de bienes a una comunidad hecha por los partícipes, ni las adjudicaciones a los comuneros en los casos de la división total o parcial de la comunidad». Conviene conocer cuál era en aquel entonces el tratamiento fiscal de las aportaciones y adjudicaciones en las comunidades de bienes, en el Impuesto de Derechos Reales: Las aportaciones a «título oneroso» a las comunidades de bienes, tributaban como constitución de sociedades, y su disolución, excepto si se trataba de comunidad de coherederos, tributaban también como disolución de sociedades. Se aprecia claramente que en 1924, el Arbitrio municipal sobre Incremento de Valor difería notoriamente del Impuesto de Derechos Reales, utilizando el Arbitrio Municipal además, correctamente, el concepto de no sujeción.

Debe observarse que el artículo 424 no mencionaba específicamente la disolución de la sociedad legal de gananciales, aunque dada su naturaleza de comunidad de bienes, de tipo germánico, se podía perfectamente incluir en este artículo, como así lo hizo años después, la doctrina jurisprudencial de esta Sala Tercera.

La Ley Municipal de 1935 (RCL 1935\1913) de la Segunda República respetó el Título del Estatuto Municipal dedicado a las Haciendas Locales.

El Decreto provisional de 25 de enero de 1946 (RCL 1946\260 y NDL 15270), que desarrolló las bases 22 a 33 y 48 a 52 de la Ley de 17 de julio de 1945 (RCL 1945\978, 1677 y NDL nota a 2791), en la materia relativa a Haciendas Locales, dispuso en su artículo 104, apartado 2, que: «Por el contrario, no se considerarán transmisiones de dominio: a) Las aportaciones de bienes a una comunidad hecha por los partícipes ni las adjudicaciones a los comuneros en los casos de la división total o parcial de la comunidad. b) Tanto al constituirse como al disolverse la sociedad conyugal por los bienes privativos de los cónyuges».

Se observa que la letra a) es exactamente igual al texto del artículo 424 del Estatuto Municipal de 8 de marzo de 1924, y que en cambio es una novedad la letra b), que aparece en el artículo 104.2 del Decreto provisional de 1946, por mimetismo del artículo 3.28 del Texto Refundido de la Ley de los Impuestos de Derechos Reales y sobre Transmisiones de Bienes, aprobado por Decreto de 7 de noviembre de 1947 (RCL 1947\229, 276 y 341), que regulaba la exención por este Impuesto de las aportaciones de bienes hechos por el marido a la sociedad conyugal y las que realice la mujer en calidad de dote inestimada o de parafernales, así como las adjudicaciones que en pago de las mismas se realicen al disolverse la sociedad, cuando se adjudiquen los mismos bienes aportados. Conviene saber que las adjudicaciones de los bienes gananciales a los cónyuges por disolución de la sociedad legal de gananciales tributaban por Impuesto de Derechos Reales y sobre Transmisiones de Bienes a un tipo reducido.

El Decreto de 25 de enero de 1946, al igual que el Estatuto Municipal de 1924, utilizaron con toda corrección en los supuestos indicados, el concepto técnico jurídico de «inexistencia de transmisión», sin cierre por tanto del período impositivo, o lo que es lo mismo, no existía devengo del Arbitrio sobre el Incremento del Valor de los Terrenos, pero cuando se transmitieran en el futuro dichos terrenos, se exigiría el Arbitrio tomando como fecha inicial, no la de disolución de la comunidad y adjudicación de los bienes, sino la fecha de adquisición inicial de los mismos, es decir de la aportación a la comunidad.

Sin embargo, el Decreto de 25 de enero de 1946 apunta ya una nociva conducta consistente en incluir en la normativa reguladora del Arbitrio sobre el Incremento del Valor de los Terrenos normas y conceptos de los Impuestos de Derechos Reales y sobre Transmisiones de Bienes, inapropiados para el Arbitrio, sobre todo en la supeditación a sus exenciones, y, por ello, como la disolución de la sociedad legal de gananciales y la adjudicación de los bienes gananciales era una operación sujeta y no exenta en dicho Impuesto de Derechos Reales, no se incluyó en el Decreto de 25 de enero de 1946, concretamente en su artículo 104.2, que como se recuerda sólo mencionaba los bienes privativos. Sin embargo, esta Sala Tercera del Tribunal Supremo se encaró con esta cuestión concreta y así en sus Sentencias de 1 de junio de 1956 (RJ 1956\2820), 10 de marzo de 1958 (RJ 1958\982), y 16 de marzo de 1966 (RJ 1966\1319), mantuvo: «(...) y como dicho precepto (se refiere al artículo 515.2 del TR de 24 de junio de 1955 [RJ 1956\74, RJ 1956\101 y NDL 611], de redacción igual al art. 104.2 del Decreto de 25 de enero de 1946) omitía la referencia expresa a los bienes gananciales, no tardaron en surgir dudas prácticas sobre su exclusión o inclusión dentro de dicho arbitrio, junto con el celo fiscal de algunas Corporaciones municipales, que no estimándolos exentos, se apresuraron a liquidar la referente exacción sobre bienes adjudicados al cónyuge viudo en pago de su mitad de gananciales, siendo preciso la intervención autorizada de nuestro más Alto Tribunal para que prevaleciera la doctrina justa y exacta sobre el particular, a saber: que, siendo como es la sociedad de gananciales una comunidad de bienes (Sentencia de 1 de junio de 1956) , al liquidarse ésta por fallecimiento de uno de los comuneros, el cónyuge viudo recibe sus bienes gananciales no a título de herencia, sino como suyos propios, de lo que se deduce la inexistencia de transmisión alguna de dominio en tales casos, conforme el apartado a) del artículo anterior citado (se refiere al 515.2 a), que habla de "adjudicaciones a los comuneros de los casos de división total o parcial de la comunidad", en las cuales los bienes gananciales se adjudican, pero no se transmiten (sentencia citada); doctrina jurisprudencial reiterada posteriormente en Sentencia de 10 de marzo de 1958».

La idea clave de esta doctrina jurisprudencial es que en la disolución de la sociedad legal de gananciales y adjudicación a los cónyuges de los bienes gananciales no existe transmisión a efectos del Arbitrio sobre Incremento del Valor de los Terrenos, es decir no se ha realizado la plusvalía, apuntando al concepto jurídico civil de la «especificación de derechos», de naturaleza no traslativa.

El Texto Articulado de la Ley de Administración Local aprobado por Decreto de 16 de diciembre de 1950 (RJ 1951\744), en su artículo 513.2, y el Texto Refundido de la Ley de Régimen Local de 24 de enero de 1955 (art. 515.2), reprodujeron «ad pedem litterae» el artículo mencionado del Decreto de 25 de enero de 1946.

Es menester destacar la Ley 41/1964, de 11 de junio (RCL 1964\1256, 1706; RCL 1965\665 y NDL 16159), de Reforma del Sistema Tributario que estableció la exención, en el nuevo Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (art. 146.16 de la Ley 41/1964 y luego art. 65.15 del TR de 1967 [RCL 1967\933 y RCL 1967\1400]), de «las aportaciones de bienes y derechos verificadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, las adjudicaciones que a su favor y en pago de las mismas se verifiquen a su disolución y las transmisiones que por tal causa se hagan a los cónyuges en pago de su haber de gananciales».

Este apartado 15, del artículo 65 del Texto Refundido eximió del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados los conceptos de aportaciones a la sociedad conyugal, y adjudicaciones, en caso de disolución, que habían tributado desde la Ley de 29 de diciembre de 1910 (NDL 15884), mediante el instrumento técnico de la exención, que por tratarse de un Impuesto instantáneo exoneraba dichas transmisiones, y agotaba sus efectos en la propia y exclusiva exención, pero a la vez resaltó que en la disolución de la sociedad legal de gananciales, la adjudicación de los bienes gananciales era una transmisión, la cual carecía de efectos en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, toda vez que estas transmisiones las declaraba exentas, pero esta norma tendría efectos muy distintos en el Arbitrio municipal sobre Incremento del Valor de los Terrenos, si se introducía en su texto, sin las adaptaciones precisas, designio que se produjo, como veremos en seguida.

Este precepto era plenamente válido para el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, pero contrario sustancialmente al Arbitrio municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos, por dos razones: Primera, porque mantenía que en la disolución de la sociedad de gananciales y adjudicación de los bienes gananciales existía transmisión, y segunda porque a continuación declaraba estos actos jurídicos exentos.

La Ley 41/1975, de 19 de noviembre (RCL 1975\2334; RCL 1976\3217 y ApNDL 181), de Bases del Estatuto de Régimen Local (Base 27ª) se encaró expresamente con el tratamiento de la disolución de la sociedad legal de gananciales, siguiendo la línea doctrinal, discutible, de subordinación del Impuesto sobre Incremento del Valor de los Terrenos era similar al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, cuando desde el punto de vista de la Ciencia de la Hacienda y de nuestro Derecho Tributario, existían notables diferencias, estableciendo en su apartado 5 que: «Estarán exentos los incrementos de valor que se manifiesten a consecuencia de los siguientes actos: a) Las aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, las adjudicaciones que a su favor se hagan y en pago de ellas se verifiquen y las transmisiones que, por tal causa, se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes». Se observa claramente que este precepto es reproducción del artículo 65.15 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Decreto 1018/1967, de 6 de abril (RCL 1967\933, 1400 y NDL 16151 y 16194), transposición que inició la sustitución de un supuesto de no sujeción («no se considerarán transmisiones de dominio...»), por una exención, con efectos distintos en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y en el Impuesto sobre Incremento del Valor de los Terrenos.

El Real Decreto 3250/1976, de 30 de diciembre, aprobó las normas provisionales para la aplicación de las bases 21 a 34 de la Ley 41/1975, de 19 de noviembre, referentes a los ingresos de las Corporaciones Locales, y por ello reguló el denominado Impuesto municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos, reproduciendo literalmente en su artículo 89, el apartado 5, de la Base 27ª, referida.

Así, se estableció que existía transmisión, lo cual implicaba que la plusvalía se había realizado, que, por tanto, se había cerrado el período impositivo, y consecuentemente devengado el Impuesto sobre Incremento del Valor de los Terrenos, para a continuación declarar la plusvalía exenta.

Quizás lo procedente, desde el punto de vista de la Ciencia de la Hacienda y de los principios jurídicos que inspiraban el Impuesto municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos, hubiera sido simplemente el declarar que a efectos de este Impuesto, los actos de disolución de la sociedad de gananciales y la consiguiente adjudicación de los bienes gananciales no tendrían la consideración de transmisión, como se había hecho en el pasado, es decir no se realizaría la plusvalía, de modo que no existiría gravamen, pero el período impositivo tendría como hito inicial la fecha de adquisición de los terrenos por la sociedad legal de gananciales, y el hito final sería el de enajenación de los mismos a terceras personas, de manera que así se habría producido simplemente un diferimiento del Impuesto sobre Incremento del Valor de los Terrenos, pero obviamente la plusvalía producida tributaría íntegramente.

La transposición de las normas citadas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales al Impuesto sobre Incremento del Valor de los Terrenos implica que las plusvalías generadas constante el régimen legal de gananciales no tributan por el Impuesto municipal sobre el Impuesto de Valor de los Terrenos.

La trascendencia de este precepto legal fue muy grande, porque los artículos 1320 y 1394 del Código Civil en su redacción inicial que no permitían la modificación de las capitulaciones matrimoniales, ni de la sociedad legal de gananciales, que se consideraba como capitulaciones matrimoniales subsidiarias, ni permitían la renuncia de este régimen, lo cual implicaba que la sociedad legal de gananciales sólo se disolvía por muerte de uno de los cónyuges, o por separación judicial, disolución o anulación del matrimonio, fueron modificados radicalmente por la Ley 14/1975, de 2 de mayo (RCL 1975\913 y ApNDL 3026), que reformó el Código Civil, en la parte relativa al régimen económico matrimonial, permitiendo (arts. 1315, 1320 y 1321) la modificación de las capitulaciones matrimoniales y el régimen legal de la sociedad legal de gananciales, pudiendo adjudicarse los cónyuges en vida, los bienes gananciales correspondientes.

A partir de la vigencia del Real Decreto 3250/1976, de 30 de diciembre, toda sociedad conyugal propietaria de terrenos (bienes gananciales) que tuviera intención de venderlos, podía con absoluto respecto de la legalidad, disolver la sociedad legal de gananciales y adjudicarse los bienes con exención del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, modalidad de «transmisiones onerosas» y del Impuesto municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos, para inmediatamente enajenarlos a un tercero, sin pago obviamente de este último Impuesto. Posteriormente, el Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de abril (RCL 1986\1238, 2271 y 3551), que aprobó el Texto Refundido de las disposiciones legales vigentes en materia de Régimen Local, reprodujo «ad pedem litterae» en su artículo 352, letra b) las normas que hemos referido, del artículo 89 b) del Real Decreto 3250/1976, de 30 de diciembre, y después la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales, ha reproducido las disposiciones anteriores, y así su artículo 106, apartado 1, dispone: «1. Están exentos de este Impuesto los incrementos de valor que se manifiesten a consecuencia de los actos siguientes: a) Las aportaciones de bienes y derechos realizados por los cónyuges a la sociedad conyugal, las adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y las transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes».

Es más, el artículo 106, de la Ley 39/1988, reproducido, ha sido modificado en dos ocasiones, la primera, concretamente, por la Ley 29/1991, de 16 de diciembre (RCL 1991\2941 y RCL 1992\312) (art. 15) que suprimió la bonificación del 99 por 100 en las operaciones de fusión, reguladas en la Ley 76/1980, de 26 de diciembre (RCL 1981\45 y ApNDL 7384), sustituyéndola por el aplazamiento del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos, de acuerdo con la nueva Ley 29/1991, citada, estableciendo que no se devengará este Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de los terrenos derivadas de las operaciones de fusión, escisión, etc., pero precisando textualmente que: «En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento del valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el artículo 1» (de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre). La segunda ha sido la Ley 31/1991, de 30 de diciembre (RCL 1991\3025), (disposición adicional 26.3) de Presupuestos Generales del Estado, para 1992, que estableció un régimen jurídico igual para las transmisiones de terrenos urbanos producidas como consecuencia de la transformación de los Clubes deportivos en sociedades anónimas deportivas.

La expresión «no se devengará» este Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos equivale obviamente a la utilizada desde el Estatuto Municipal de 1924 hasta el Texto Refundido de la Ley de Régimen Local de 1955, de «no se considerarán transmisiones de dominio», pues en ambos casos se aplaza el gravamen de la plusvalía producida por todo el período, a la transmisión posterior. Sin embargo el legislador pudo modificar el artículo 106, apartado 1, letra a) de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales, pero lo cierto es que «leges data» no lo hizo.

Las Sentencias de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo citadas en el fundamento de derecho tercero, en especial la de 17 de noviembre de 1992, que interpretó el artículo 89 del Real Decreto 3250/1976, de 30 de diciembre, se vieron obligadas a seguir los términos de dicho precepto, porque era fiel reproducción de la Base 27ª, apartado 5 de la Ley 41/1975, de 19 de noviembre, de Bases del Estatuto de Régimen Local, como hemos ya expuesto, precepto que fue reproducido posteriormente en el Real Decreto 781/1986, de 18 de abril (art. 352 b) y en la Ley 39/1988, de 28 de diciembre (art. 106) que, aunque no era aplicable a los casos contemplados en dichas sentencias, confirmaba una larga línea normativa, consistente en regular la disolución de la sociedad legal de gananciales como una exención, en lugar de no considerarla como transmisión a los efectos de dicho Impuesto.

QUINTO.-La Sala no comparte el segundo motivo casacional consistente, según mantiene el Ayuntamiento de Santander, en que la sentencia impugnada en casación ha infringido el artículo 106.1 a) de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, que textualmente dispone: «1. Están exentos de este impuesto los incrementos de valor que se manifiesten como consecuencia de los actos siguientes: a) Las aportaciones de bienes y derechos realizados por los cónyuges a la sociedad conyugal, las adjudicaciones que a su favor se hagan y en pago de ellas se verifiquen y las transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes» (la negrita es nuestra, para destacar los conceptos clave de este precepto).

Después de promulgada la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963 (RCL 1963\2490 y NDL 15243) y normalizados los conceptos esenciales del Derecho Tributario, es innegable que las exenciones exigen, como un «prius logico», la previa sujeción del acto, contrato o negocio jurídico de que se trate, de manera que los incrementos de valor manifestados por las operaciones indicadas en la letra a) están exentos, porque previamente han estado sujetos al Impuesto sobre Incremento del Valor de los Terrenos, por tanto las aportaciones, adjudicaciones y transmisiones referidas en el artículo 106.1 a) de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, exteriorizan según esta Ley un determinado incremento de valor y por tanto cierran el período impositivo, acto seguido la misma norma preceptúa que está exento, y, por tanto, no ha lugar a exigir el Impuesto, pero lo que interesa destacar es que acto seguido se inicia un nuevo período impositivo, de manera que si los cónyuges proceden a enajenar dichos bienes o derechos, después de que se les haya adjudicado o transmitido, el incremento de valor se computará de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2, del artículo 108, es decir será el resultado de aplicar el porcentaje al valor catastral vigente en el momento de enajenación, según los años que hayan transcurrido desde la adjudicación o transmisión, pero según la regla cuarta de dicho apartado 2, sólo se computarán los años completos que integren el período de puesta de manifiesto del incremento de valor, sin que a tales efectos puedan considerarse las fracciones de años de dicho período, de manera que si la enajenación se produce antes de transcurrido un año, no hay porcentaje aplicable, y con más razón, como ocurre en el caso de autos, cuando la enajenación se realiza inmediatamente a la disolución de la sociedad legal de gananciales y adjudicación de los bienes o lo que es lo mismo no se pagará cantidad alguna por Impuesto sobre Incremento de Valor de los Terrenos.

El artículo 106, apartado 1, letra a) de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, aplicable al caso, reproducción exacta de la Base 27ª, apartado 5, de la Ley 41/1975, de 19 de noviembre, de Bases del Estatuto de Régimen Local, de los artículos 352 b), del Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de abril y 89 b), del Real Decreto 3250/1976, de 30 de diciembre, es claro, y se puede discrepar extrajurisdiccionalmente de él, conforme a la sana crítica, pero esta Sala debe aplicarlo, en cumplimiento de lo dispuesto en los artículos 117.1 de la Constitución Española (RCL 1978\2836 y ApNDL 2875) y 1 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial (RCL 1985\1578, 2635 y ApNDL 8375), y respetarlo, acatando y exigiendo su cumplimiento, y así lo hemos hecho en nuestra Sentencia de 17 de noviembre de 1992, aplicable al caso de autos, aunque la normativa que interpretó fuera el artículo 89 b), del Real Decreto 3250/1976, de 30 de diciembre, por otra parte de redacción igual, como hemos dicho al artículo 106.1 a) de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre. En aquella Sentencia de 17 de noviembre de 1992 dijimos: «Segundo.-A efectos resolutorios de la cuestión planteada, es de significar: a) que el bien objeto del impuesto cuestionado, lo adquirió la vendedora como consecuencia de la muerte de su esposo el 24-12-1981 y en pago de sus bienes gananciales; b) que si bien el art. 355.2 a) y b) de la Ley de Régimen Local de 1955 (RCL 1956\74, 101 y NDL 611), señalaba que no han de considerarse transmisiones de dominio ni las adjudicaciones a los comuneros, ni las de bienes privativos a los cónyuges al disolverse la sociedad conyugal, a diferencia de ello, el art. 89 b) del Real Decreto 3250/1976, de 30 diciembre, aplicable al supuesto debatido, dada la fecha del hecho imponible -6-2-1986-, establece que: "estarán exentos del impuesto los incrementos que se manifiesten a consecuencia de las aportaciones de bienes y derechos realizados por los cónyuges a la sociedad conyugal, las adjudicaciones que en su favor y en pago de ellas se verifiquen y las transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes"; c) el art. 9 de la Ley General Tributaria exige que se esté a la norma reguladora del tributo, prohibiendo el art. 24 de la propia Ley la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o de sus exenciones o bonificaciones; d) no cabe hacer desaparecer como pretende la parte apelada un supuesto de exención establecido claramente en la normativa legal [art. 89 b) RD 3250/1976] pretendiendo considerarlo como supuesto de no sujeción, con efectos diametralmente opuestos; sin que quepa igualmente motejar dicha norma de desacertada o desafortunada en su redacción, al referirse a transmisión, cuando se repite la misma casi diez años después en el art. 352 b), del Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 abril, por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones legales vigentes en materia de Régimen Local; y e) esta Sala en sus SS. 20 febrero y 10 abril 1984 (RJ 1984\974 y RJ 1984\1912), considera que tras la entrada en vigor del Real Decreto 3250/1976, se define a efectos del impuesto objeto de examen, como transmisión patrimonial, la adjudicación de bienes a los cónyuges en pago de sus haberes en la sociedad de gananciales, a diferencia de lo que anteriormente señalaba el art. 515.2 a) y b) de la Ley de Régimen Local de 1955, añadiendo que del precepto referido del tan citado RD 3250/1976, se extrae la conclusión insoslayable, de que en el momento de adquirir la vendedora (en este caso) el bien integrante del patrimonio ganancial, esa adquisición se configuraba fiscalmente a tenor de su propia normativa, como una transmisión, y ello quiere decir que se operaba a doble vertiente: el cierre de un ciclo impositivo -desde la adquisición del bien para el acervo ganancial hasta la adjudicación al cónyuge o al cónyuge supérstite por la disolución de la sociedad, de los bienes integrados en ella- y, la apertura de otro período de imposición a partir de ésta».

SEXTO.-Dentro del segundo motivo casacional, el Ayuntamiento de Santander mantiene que caso de no admitirse la infracción del artículo 106.2, letra a) de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, la conducta seguida por don Manuel Francisco P. M. incidió en fraude de ley, según la definición dada por el artículo 6, apartado 4, del Código Civil, que dispone: «Los actos realizados al amparo del texto de una norma que persiga un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico, o contrario a él, se considerarán ejecutados en fraude de ley y no impedirán la debida aplicación de la norma que se hubiere tratado de eludir», porque según la entidad recurrente el acuerdo de disolución de la sociedad de gananciales y adjudicación de los bienes gananciales en el instante anterior a la enajenación de los terrenos se hizo con el propósito de eludir el pago del Impuesto sobre Incremento de Valor de los Terrenos, o lo que es lo mismo en claro fraude de ley.

La Sala no comparte este motivo casacional, y previamente debe aclarar que los preceptos aplicables en materia de «fraus legis» tributario no son sólo el artículo 6.4 del Código Civil, que define con carácter general el concepto de fraude de ley, sino también el artículo 24, apartado 2, de la Ley General Tributaria, según su redacción original que dispone: «2. Para evitar el fraude de ley se entenderá, a los efectos del número anterior, que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos realizados con el propósito probado de eludir el impuesto, siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. Para declarar que existe fraude de ley será necesario un expediente especial en el que se aporte por la Administración la prueba correspondiente y se dé audiencia al interesado».

La Sala considera que en el caso de autos no existe «fraus legis», sino simple economía de opción, pues de una parte el Código Civil deja absoluta libertad a los cónyuges para modificar su régimen económico-matrimonial, pudiendo acordar la disolución de la sociedad legal de gananciales, constante matrimonio, cuando les convenga, y de otra parte, la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales [art. 106.2 a)] declara exentas del Impuesto sobre Incremento de Valor de los Terrenos las adjudicaciones de los bienes gananciales, de modo que don Manuel Francisco P. M., no hizo sino aprovecharse de una exención ejecutable «ope legis», aunque por el discutible uso de los conceptos tributarios, -exención, en lugar de no sujeción-, se haya producido la exoneración total del incremento de valor originado desde que la sociedad legal de gananciales adquirió los terrenos, hasta el momento de su enajenación a un tercero, por don Manuel Francisco P. M., de los terrenos que se le habían adjudicado.

SEPTIMO.-De conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, apartado 3, de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas al Ayuntamiento de Santander, parte recurrente, por ser preceptivo.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el pueblo español en la Constitución (RCL 1978\2836 y ApNDL 2875).

FALLAMOS

PRIMERO.- Desestimar el recurso de casación núm. 5785/1993, interpuesto por el Ayuntamiento de Santander, contra la Sentencia dictada con fecha 10 de septiembre de 1993 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria, recaída en el recurso contencioso-administrativo núm. 209/1993, interpuesto por don Manuel Fernando P. G.

SEGUNDO.- Imponer las costas al Ayuntamiento de Santander.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. Alfonso Gota Losada, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.

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