En la Ciudad de Burgos a trece de diciembre de dos mil dos.

En el recurso contencioso-administrativo número 409/2000 interpuesto por D.[..], representada por la Procuradora Dª [..] y defendida por Letrado, contra la resolución del TEAR de Castilla y León, Sala de Burgos, de 25 de mayo de 2000, desestimando la reclamación económico-administrativa núm. 9/2472/1997, formulada por la recurrente contra el acuerdo de 13 de octubre de 1997 del Inspector Jefe de la Delegación de Burgos de la AEAT desestimando el recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de esa Inspección de 18-6-1997, por el que se practicó la liquidación definitiva derivada del Acta de Disconformidad, incoada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1990 por importe de 7.033,63 euros (1.170.298 pesetas) en concepto de cuota, 4.835,89 euros (804.624 pesetas) de intereses de demora y 4.923,55 euros (819.209 pesetas) en concepto de sanción; habiendo comparecido como parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por el señor Abogado del Estado en virtud de la representación que por ley ostenta.

PRIMERO Por la parte demandante se interpuso recurso contencioso-administrativo ante esta Sala el día 15-9-2000.

Admitido a trámite el recurso y no habiéndose solicitado el anuncio de la interposición del recurso, se reclamó el expediente administrativo; recibido, se confirió traslado al recurrente para que formalizara la demanda, lo que efectuó en legal forma por medio de escrito de fecha 26-2-2001 que en lo sustancial se da por reproducido y en el que terminaba suplicando se dicte sentencia por la que «... se declare la nulidad de la actuación inspectora que debe implicar reponer las actuaciones al inicio de la misma y subsidiariamente, entrando en el fondo se declare la resolución recurrida como no ajustada a derecho, reconociéndose la validez de la autoliquidación presentada en su día por mi mandante por el IRPF del ejercicio 1990, y todo ello con expresa imposición de costas causadas a la Administración demandada».

SEGUNDO Se confirió traslado de la demanda por término legal a la parte demandada quien contestó a la demanda a medio de escrito de 19-6-2001 oponiéndose al recurso solicitando la desestimación del mismo basándose en los fundamentos jurídicos que aduce.

TERCERO Posteriormente se dio traslado de la ampliación del expediente a la recurrente para que en el plazo de 10 días alegase lo que tuviese por conveniente, lo que se efectuó mediante escrito de 4-10-2001, evacuando el mismo traslado la representación procesal de la Administración demandada, quien no presentó escrito alguno.

CUARTO Una vez dictado Auto de fijación de cuantía, y recibido el recurso a prueba se practicó con el resultado que obra en autos, y habiendo solicitado las partes la presentación de conclusiones escritas, se evacuó traslado para cumplimentar tal trámite, quedando el recurso concluso para sentencia, y no pudiéndose dictar ésta en el plazo de diez días previsto en el art. 67.1 de la Ley 29/1998, al existir recursos pendientes de señalamiento para Votación y Fallo con preferencia, y puesto que el art. 64.3 de la misma Ley, establece que tal señalamiento se ajustará al orden expresado en el apartado 1 del artículo anterior y existiendo en la Sala recursos conclusos de fecha anterior, y por tanto con preferencia para efectuar su señalamiento al de este recurso, quedaron los autos pendientes de señalamiento de día para Votación y Fallo, para cuando por orden de declaración de conclusos correspondiese, habiéndose señalado el día 12 de diciembre de 2002 para votación y fallo, lo que se efectuó. Se han observado las prescripciones legales en la tramitación de este recurso.

PRIMERO Es objeto del presente recurso jurisdiccional la resolución del TEAR de Castilla y León, Sala de Burgos, de 25 de mayo de 2000, desestimando la reclamación económico-administrativa núm. 9/2472/1997, formulada por la recurrente contra el acuerdo de 13 de octubre de 1997 del Inspector Jefe de la Delegación de Burgos de la AEAT desestimando el recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de esa Inspección de 18-6-1997, por el que se practicó la liquidación definitiva derivada del Acta de Disconformidad, incoada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1990 por importe de 7.033,63 euros (1.170.298 pesetas) en concepto de cuota, 4.835,89 euros (804.624 pesetas) de intereses de demora y 4.923,55 euros (819.209 pesetas) en concepto de sanción.

Invoca la recurrente en apoyo de sus pretensiones anulatorias varios motivos o causas de impugnación, que a modo de síntesis podemos concretar en los siguientes:

a) Prescripción del derecho de la Administración a comprobar y liquidar la deuda tributaria.

b) Improcedencia de la sanción impuesta, al no haberse tramitado un procedimiento sancionador separado tal y como preceptúa la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.

c) El acuerdo del Inspector Jefe fue dictado con posterioridad al transcurso del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones, por lo que el acto deviene nulo al haberse dictado fuera del plazo establecido al efecto.

d) Improcedencia de acudir al régimen de estimación indirecta para determinar el rendimiento neto de la actividad profesional, siendo incorrectos los cálculos y estimaciones realizadas por la Administración.

Tales pretensiones son rebatidas puntual y detalladamente de contrario, interesándose la desestimación del recurso por entender que las resoluciones impugnadas son conformes a derecho.

SEGUNDO Entrando en el análisis de las distintas cuestiones planteadas, hemos de examinar en primer lugar, las alegaciones relativas a la prescripción del derecho de la Administración a comprobar y liquidar la deuda tributaria por aplicación del plazo de prescripción de cuatro años previsto en la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.

Entiende la recurrente que por aplicación de la Ley 1/1998 que establece el plazo de prescripción en cuatro años, habría prescrito el derecho por el tiempo transcurrido hasta que se iniciaron las actuaciones inspectoras. Sin embargo no podemos aceptar esta conclusión, ya que como precisa la STS de 25 de septiembre de 2001, desestimando un recurso de casación en interés de Ley interpuesto por la Abogacía del Estado, si el momento en que se cierra el período temporal durante el que ha estado inactiva la Administración tributaria es posterior al 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el de 4 años (aunque el «dies a quo» del citado período sea anterior a la indicada fecha) y el instituto de la prescripción se rige por lo determinado en los nuevos artículos 24 de la Ley 1/1998 y 64 de la LGT. Y, «a sensu contrario», si el mencionado período temporal de inactividad administrativa ha concluido antes del 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el anteriormente vigente de 5 años y el régimen imperante es el existente antes de la citada Ley 1/1998. En ambos casos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a la indicada fecha del 1 de enero de 1999, genere los efectos previstos en la normativa -respectivamente- vigente.

Aplicando la precedente doctrina al presente caso, nos encontramos que el «dies a quo» para el cómputo del plazo de prescripción de cinco años era el 30 de junio de 1991, fecha en que finalizaba el plazo de presentación de las declaraciones del IRPF de 1990, concluyendo el mismo el 30 de junio de 1996.

Ahora bien, con anterioridad al transcurso del meritado plazo, concretamente el 21 de diciembre de 1995, la recurrente compareció ante la Inspección a requerimiento de ésta (folios 33 a 35 de la ampliación del expediente), siendo citada para que se personara ante la Inspección el día 23 de enero de 1996, a fin de comprobar su situación tributaria correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el Impuesto sobre el Valor Añadido de los años 1990 a 1995.

Consecuentemente, la comparecencia efectuada el 21 de diciembre de 1995, interrumpió el plazo prescriptivo de cinco años conforme a la legislación vigente en el momento de la interrupción, no procediendo por ello estimar la concurrencia de la prescripción invocada.

TERCERO Se alega en segundo término la improcedencia de la sanción impuesta, al no haberse tramitado un procedimiento sancionador separado, en la forma establecida en el art. 34 de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.

Ciertamente, conforme a lo preceptuado en el art. 34 de la Ley 1/1998, la imposición de sanciones tributarias se realizará mediante un expediente distinto o independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto infractor, en el que se dará en todo caso audiencia al interesado, conteniendo idénticas previsiones el art. 63.bis.1 del RGIT, en la redacción otorgada por el RD 1930/1998.

No obstante, tales preceptos no resultan aplicables al presente supuesto, ya que conforme a lo dispuesto en la disposición transitoria única de la Ley 1/1998, los procedimientos tributarios ya iniciados antes de la entrada en vigor de esa ley se regirán por la normativa anterior hasta su conclusión, precisando en el número 2 que no obstante, la imposición de sanciones se realizará mediante un expediente distinto e independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto infractor en todos aquellos procedimientos de comprobación en los que, a la entrada en vigor de esa ley, aún no se haya documentado el resultado de las actuaciones en las actas correspondientes.

Pues bien, como quiera que en el presente caso, consta acreditado que el resultado de las actuaciones inspectoras quedó documentado mediante Acta de 18 de abril de 1997, esto es, con anterioridad a la fecha de entrada en vigor de la Ley 1/1998, que no tuvo lugar hasta el día 27 de febrero de 1998, preciso será concluir que de conformidad con lo dispuesto en la disposición transitoria citada, y atendidas las fechas antedichas, no era preciso para la imposición de sanciones que se tramitase un expediente distinto e independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria de la contribuyente.

En otro orden de cosas, la recurrente argumenta que en aplicación del nuevo régimen procedimental, la Administración debía practicar una nueva liquidación limitada a la liquidación del impuesto, pero sin entrar en la sanción, que quedaría en suspenso hasta la firmeza de la liquidación.

No obstante, tal argumentación tampoco puede prosperar, ya que sin perjuicio de lo anteriormente expuesto, lo cierto es que el art. 34 no establece que el expediente sancionador debe quedar demorado hasta la firmeza de la liquidación. Cuestión distinta, es la ejecutividad de la sanción, y que la recurrente tuviese derecho por aplicación de la Ley 1/1998, a que se suspendiese automáticamente la ejecución de la sanción en la medida en que la misma no era firme, de conformidad con lo establecido en el art. 35 en relación con el art. 4.3 de dicha Ley, cuestión ésta sobre la que ya se pronunció esta Sala en sentencia de 19-6-2000 (Recurso 722/1998), declarando la suspensión de la liquidación en cuanto a la cuota correspondiente a la sanción contenida en la misma, sin que tal resolución judicial condicione el presente litigio, ya que aquí no se impugna ningún acto de ejecución de la sanción, sino la liquidación que determina el importe total de la deuda tributaria, comprensiva de la cuota, intereses de demora y de la sanción impuesta.

CUARTO Alega la recurrente que el acuerdo del Inspector Jefe fue dictado con posterioridad al transcurso del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones, por lo que el acto deviene nulo al haberse dictado fuera del plazo establecido.

Conforme a lo dispuesto en el artículo 60.4 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de Inspección de Tributos, cuando el acta sea de disconformidad, el Inspector Jefe, a la vista del acta, su informe y las alegaciones formuladas, en su caso, por el interesado, dictará el acto administrativo que corresponda dentro del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones. Respecto a este último plazo citado (formular alegaciones) el artículo 56.1 establecía en la redacción vigente a las fechas que nos ocupan, que cuando el sujeto pasivo, retenedor u obligado a ingresar a cuenta o responsable se niegue a suscribir el acta o suscribiéndola no preste su conformidad a la propuesta de regularización contenida en la misma, se incoará el correspondiente expediente administrativo que se tramitará por el órgano actuante de la Inspección de los Tributos, quedando el interesado advertido en el ejemplar que se le entregue de su derecho a presentar ante dicho órgano las alegaciones que considere oportunas, previa puesta de manifiesto del expediente, dentro del plazo de los 15 días siguientes al séptimo posterior a la fecha en que se haya extendido el acta o a su recepción.

Pues bien, en el presente caso, la interesada no compareció a la formalización del Acta de Disconformidad el 18-4-1997, notificándose tal Acta el día 24 de abril de 1997.

Consecuentemente, no habiendo comparecido a la formalización del Acta, el cómputo del plazo de quince días para hacer alegaciones, debe iniciarse no desde el séptimo día posterior a la fecha de formalización del Acta, sino desde el séptimo día posterior a su recepción (art. 56.1), por lo que el plazo de 15 días para efectuar alegaciones no concluía hasta el día 21 de mayo de 1997, y siendo esto así, es claro que el acuerdo del Inspector Jefe adoptado el día 18 de junio de 1997, se dictó antes de transcurrir el plazo de un mes, a tenor de lo preceptuado en el art. 60.4 en relación con el art. 56.1 del Reglamento citado, ya que el plazo de un mes expiraba el 21 de junio de 1997, por lo que procede desestimar tal motivo impugnatorio, todo ello sin perjuicio de que aunque se hubiera rebasado este plazo tampoco procedería la anulación del acto a tenor de lo establecido en el artículo 105.2 de la LGT, conforme al cual: La inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa..., sin perjuicio de los efectos que puedan derivarse en relación con la interrupción de la prescripción del hecho de que sea realmente el momento de su notificación cuando realmente concluyen las actuaciones inspectoras (sentencias TS 28-10-1997, 28-2-1996).

QUINTO Por lo que respecta a la invocada improcedencia de acudir al régimen de estimación indirecta para determinar el rendimiento neto de la actividad profesional, hemos de precisar que el art. 47 de la LGT, establece tres regímenes para determinar la base imponible: a) Estimación directa. b) Estimación objetiva singular, y, c) Estimación indirecta.

La «estimación indirecta» se configura así como un método subsidiario de los otros dos, en cuanto puede ser utilizado en los supuestos en los que la determinación de la base imponible no es posible efectuarla ni directamente ni acudiendo a la estimación objetiva singular, y así se deduce del art. 50 de la Ley General Tributaria, conforme al cual, cuando la falta de presentación de declaraciones o las presentadas por los sujetos pasivos no permitan a la Administración el conocimiento de los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de los rendimientos, o cuando los mismos ofrezcan resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora e incumplan substancialmente sus obligaciones contables, las bases o rendimientos se determinarán en régimen de estimación indirecta, utilizando para ello cualquiera de los medios que allí se contienen.

Consecuentemente, la estimación indirecta, constituye una facultad extraordinaria de la Administración Tributaria, que encuentra su justificación en la imposibilidad de fijar los hechos tributarios relevantes, por no disponer de los medios de prueba que aseguren el necesario grado de certidumbre, y todo ello como consecuencia del incumplimiento por parte del contribuyente de su deber de colaboración con la Administración, lo que evidencia que tiene un carácter subsidiario y excepcional.

En este régimen de estimación, la Administración puede utilizar una serie de medios, como el propio art. 50 recoge, que se caracterizan por la atribución a la Administración de una gran margen de apreciación de datos y antecedentes, así como en la utilización de los elementos indiciarios, además de la facultad de valoración de signos, índices o módulos que permitan determinar la base imponible.

El carácter subsidiario de este régimen conlleva, primero, la motivación de su utilización en el supuesto concreto, y, segundo, la determinación de la base imponible.

De conformidad con lo establecido en tal precepto, el art. 64.1 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, dispone que el régimen de estimación indirecta de bases tributarias será subsidiario de los regímenes de determinación directa o estimación objetiva singular de bases, así como del régimen de estimación objetiva singular de cuotas en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se aplicará cuando la Administración no pueda conocer los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de las cuotas o rendimientos por alguna de las siguientes causas:

a) Que el sujeto pasivo o retenedor no haya presentado sus declaraciones o las presentadas no permitan a la Administración la estimación directa u objetiva de las bases o rendimientos.

b) Que el sujeto pasivo o retenedor ofrezca resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora.

c) Que el sujeto pasivo o retenedor haya incumplido substancialmente sus obligaciones contables.

d) Que por causa de fuerza mayor se haya producido la desaparición de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos.

Entrando en el análisis de las circunstancias que en el presente supuesto motivan la aplicación del régimen de estimación indirecta, nos encontramos con que los motivos que han llevado a la Administración a proceder a tal estimación, están perfectamente detallados en el informe preceptivo emitido por la Inspección obrante en la ampliación del expediente administrativo, del que se desprende que concurre la causa prevista en el art. 64.1.b) del RGIT, en relación con lo dispuesto en el art. 42.2.a) del mismo Reglamento, por cuanto la recurrente no acudió a la citación para que se personara ante la Inspección el día 23-1-1996, con el objeto de comprobar el IRPF y el IVA de los ejercicios 1990 a 1995, no acudiendo tampoco a la citación para el día 19 de abril de 1996, ni a las posteriores para los días 31 de marzo de 1997 y 15 de abril de 1997 (folios 169, 170 y 171 de la ampliación), por lo que es claro que la recurrente ofreció resistencia a la actuación inspectora en los términos establecidos en el art. 64.1.b) en relación con el art. 41.2.a) del RGIT.

Ahondando en la cuestión, la recurrente ha incumplido substancialmente sus obligaciones contables, en los términos previstos en el art. 64.1.c) del RGIT, en relación con el art. 64.2.a) conforme al cual se entiende que existe incumplimiento sustancial de las obligaciones contables, cuando el interesado incumpla la obligación de llevanza de la contabilidad o de los registros establecidos por las disposiciones fiscales.

En efecto, en el presente caso, la actora no sólo no llevaba Libro de Facturas emitidas de IVA de los años 1990 a 1993, ni Libro de Facturas recibidas de IVA de los mismos años, sino que ni siquiera llevaba Libro de Ingresos de los años 1990 a 1994, ni Libro de Gastos de esos años, ni Libros de Bienes de Inversión de los años 1990 a 1994, no llevando tampoco Libro de Provisiones de Fondos y Suplidos, incumpliendo las previsiones contenidas en el art. 67.3 del RD 1841/1991, conforme al cual, los sujetos pasivos que ejerzan actividades profesionales cuyo rendimiento se determine en régimen de estimación directa -cual es el presente caso, tal y como se desprende del folio 369 de la ampliación del expediente- estarán obligados a llevar los siguientes libros registros: Libro registro de ingresos; Libro registro de gastos; Libro registro de bienes de inversión; y Libro registro de provisiones de fondos y suplidos.

Consecuentemente, concurren los presupuestos previstos en el art. 50 de la LGT y art. 64 del RGIT, para acudir al régimen de estimación indirecta de bases imponibles, al haberse ofrecido resistencia a la actuación inspectora, e incumplido substancialmente sus obligaciones contables, ya que la cumplimentación de los libros registros a que venía obligada, era trascendental a efectos del cálculo y acreditación de ingresos y gastos, mientras que la documentación aportada no permitía verificar los rendimientos, ni determinar con un mínimo de fiabilidad y exactitud la porción de la base imponible correspondiente a éstos. A estos efectos, basta examinar el informe del inspector actuario, al que nos remitimos dada la extensión del mismo, del que se desprende la falta de correlación entre los rendimientos declarados procedentes del ejercicio de la actividad profesional de Abogado, y los cargos y abonos efectuados en cuentas corrientes de las que la actora era titular o cotitular -a lo que luego nos referiremos- que hacen dudar razonablemente de la veracidad de la documentación aportada por la recurrente.

SEXTO Por lo que se refiere a los cálculos o estimaciones efectuadas, el art. 50 de la LGT admite la utilización de varios medios, en concreto: mediante la aplicación de datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto; utilizando aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios, o bien, valorando los signos, índices o módulos que se den en los respectivos contribuyentes, según los datos o antecedentes que se posean en supuestos similares o equivalentes.

En el presente caso, el método seguido por la Inspección, ha consistido en estimar los ingresos no declarados por la actividad profesional de Abogado en el importe de los ingresos y abonos efectuados en las cuentas bancarias en las que la actora figura como titular o cotitular, al no haber justificado la interesada quiénes fueron las personas que realizaron esos ingresos en las cuentas bancarias, concluyendo la Administración que los ingresos se han efectuado en partes proporcionales en función de los titulares de cada cuenta, procediéndose a imputar la totalidad de los ingresos y abonos efectuados en las cuentas bancarias de titularidad única, la mitad de la totalidad de ingresos y abonos efectuados en las cuentas con dos titulares, un tercio de la totalidad de ingresos y abonos en las cuentas con tres titulares, un cuarto de la totalidad en las cuentas con cuatro titulares y un quinto de la totalidad en las cuentas con cinco titulares, sin tenerse en cuenta los ingresos y abonos que procedían de intereses y comisiones, cupones y dividendos, anulación de recibos duplicados, transferencias entre cuentas de la titular, y otros que se detallan exhaustivamente en el informe de la Inspección, aplicándose en el caso de cotitularidad lo previsto en el art. 10.1 de la Ley 18/1991, al no constar en forma fehaciente las normas o pactos de atribución a cada cotitular, atribuyéndose así los ingresos y abonos a partes iguales a cada uno de ellos, teniendo en cuenta que los ingresos y abonos no procedían de incrementos de patrimonio ni de rentas irregulares, ya que la recurrente manifestó no haberlos obtenido de tal forma en Diligencia extendida al efecto el 3 de junio de 1996, tal y como se desprende del folio 47 de la ampliación del expediente.

Cierto es que existe una constante y pacífica doctrina jurisprudencial, de la Sala Primera del Tribunal Supremo, en la que se ha mantenido que la cuenta corriente bancaria expresa una disponibilidad de fondos a favor de los titulares de la misma contra el Banco que las retiene, no pudiendo aceptarse el criterio de que el dinero depositado en tales cuentas indistintas pase a ser propiedad exclusiva de ellos, por el solo hecho de figurar como titular indistinto, porque en el contrato de depósito, la relación jurídica se establece entre el depositante, dueño de la cosa depositada y el depositario que la recibe, no modificándose la situación legal de aquél, en cuanto a lo depositado, por la designación de persona o personas que la puedan retirar. Tales depósitos indistintos no suponen por ello comunidad de dominio sobre los objetos depositados, debiendo estarse a cuanto dispongan los Tribunales sobre su propiedad. Por ello, dice el Tribunal Supremo que el mero hecho de apertura de una cuenta corriente bancaria, en forma indistinta, a nombre de dos o más personas, lo único que significa «prima facie», es que cualquiera de los titulares tendrá frente al Banco depositario, facultades dispositivas del saldo que arroje la cuenta, pero no determina por sí sólo la existencia de un condominio que vendrá determinado únicamente por las relaciones internas y, más concretamente, por la propiedad originaria de los fondos o numerario de que se nutre dicha cuenta. Sin embargo debe señalarse que esa titularidad indistinta en la disposición viene a implicar una presunción de cotitularidad en la propiedad, susceptible de ser desvirtuada por la prueba que evidencie que los fondos pertenecen en concreto a uno y otro de los cotitulares (SSTS 24 marzo 1971, 19 octubre 1988, 8 febrero 1991, 23 mayo 1992, 15 julio 1993, 19 de diciembre de 1995, 7 de junio de 1996 y 29 de septiembre de 1997).

Pues bien, en el presente caso, no se ha justificado debidamente en autos quienes fueron las personas (o persona) que realizaron los ingresos en las cuentas bancarias a que se refiere a Inspección, no estimándose como prueba suficiente, a estos efectos, la testifical practicada con el hermano, como diligencia para mejor proveer, y decimos que no es suficiente, ya que tales manifestaciones, debieran venir corroboradas con pruebas complementarias, de carácter documental, que acreditasen fehacientemente, la naturaleza y origen de los diversos abonos que aparecen en dichas cuentas, siendo esa prueba esencial para acreditar que verdaderamente no se trataban de ingresos procedentes de la actividad profesional de Abogado ejercida por la recurrente, por lo que no existiendo en autos pruebas concluyentes que acrediten la naturaleza y origen de los ingresos efectuados en esas cuentas, preciso será concluir, como lo hizo la Inspección, que los ingresos se han efectuado en partes proporcionales en función de los titulares de cada una de esas cuentas.

En este sentido, es de resaltar que la actora se imputó la totalidad de los rendimientos de dos cuentas (... y ... de la CACCO) en las que figuraba como cotitular junto a otras personas, por lo que la Inspección pudo estimar que la totalidad de los ingresos efectuados en las mismas habían sido efectuados exclusivamente por la recurrente. Sin embargo, en lógica coherencia, con lo hasta ahora expuesto, la Administración, a falta de oportuna prueba al efecto, procedió a imputar como rendimiento del capital mobiliario la totalidad de los rendimientos de la cuenta de titularidad única ... de la CAM, la mitad de los rendimientos de las cuentas con dos titulares, un tercio de los rendimientos en las cuentas con tres titulares y un quinto con relación a las que contaban con cinco titulares.

Por tanto, no habiéndose practicado pruebas suficientes que evidencien de forma fehaciente que los fondos pertenecían en concreto a uno u otro de los cotitulares de las cuentas, procedente será tanto imputar los rendimientos de capital mobiliario en proporción a los titulares de cuenta, como imputar de la misma forma proporcional los ingresos brutos de la actividad profesional, debiendo reseñarse, a estos efectos, que si bien es cierto que el régimen de estimación indirecta no permite tener un conocimiento de los rendimientos con tanta certeza como hubiera sido posible de aplicar el régimen de estimación directa, no obstante, ha sido el propio incumplimiento de las obligaciones contables de la recurrente, y la falta de colaboración de ésta con la Inspección, lo que ha motivado acudir al régimen de estimación indirecta, como antes se ha detallado.

Cierto es que de la prueba practicada, podría deducirse con relación a la Cuenta ... de Caja Burgos, que los pagos efectuados en tal cuenta, desde que la actora aparece en la misma como cotitular, pudieran corresponderse con la actividad empresarial desarrollada por el hermano de la recurrente. Ahora bien, en modo alguno se ha probado documentalmente -teniendo la parte posibilidad de hacerlo- que los ingresos y abonos efectuados en tal cuenta, en el período de tiempo a partir del momento en que figura como cotitular, hayan sido realizados de forma exclusiva por su hermano.

Así nos encontramos que esa cuenta fue abierta por su hermano el 16-2-1989, siendo incluida la recurrente en la misma el 15-5-1990, lo que carece de sentido, si esa cuenta se utilizaba exclusivamente -como se dice- para domiciliar los gastos de la actividad profesional del hermano, por lo que podría entenderse que la inclusión de la actora en esa cuenta desde el 15 de mayo de 1990, pudo obedecer al hecho de participar en la realización de ingresos en la misma, no siendo extraño que una cuenta con varios titulares se nutra de ingresos procedente de uno de ellos, y sirva para pagar gastos de otro titular o de todos ellos.

En todo caso, es la recurrente quien debió de acreditar en forma la naturaleza y origen de los ingresos y abonos efectuados en tal cuenta a partir del 15 de mayo de 1990, con pruebas complementarias de carácter documental que corroborasen las manifestaciones vertidas en la prueba testifical, por lo que no habiéndolo hecho, preciso será concluir que los ingresos a partir de la citada fecha de 15 de mayo de 1990 se efectuaron en partes proporcionales en función de los titulares de la Cuenta.

Trato distinto merece lo acontecido con esa Cuenta ... antes del día 15 de mayo de 1990, pues como hemos dicho, consta acreditado en autos que la misma fue abierta por el hermano de la recurrente el día 16 de febrero de 1989, no siendo incluida la actora en la misma hasta el 15 de mayo de 1990.

Siendo esto así, es obvio que no procede imputar a la recurrente como ingresos brutos de su actividad profesional de Abogacía la mitad de los ingresos y abonos efectuados en tal Cuenta antes del 15 de mayo de 1990, como ha hecho la Inspección, ya que en ese período de tiempo, la recurrente no era cotitular de esa cuenta, que correspondía en exclusiva a su hermano D. [..] hasta el 15 de mayo que fue incluida la actora como titular, por lo que con relación a este extremo concreto, procedente será estimar el recurso interpuesto y anular las resoluciones impugnadas, debiendo proceder la Administración a practicar nueva liquidación, en la que se excluyan de la estimación de los ingresos brutos de la actividad profesional correspondiente al IRPF del ejercicio 1990, la mitad de los ingresos y abonos efectuados en la Cuenta ... de Caja de Burgos antes del día 15 de mayo de 1990, debiendo proceder igualmente a excluir de los rendimientos del capital mobiliario, la mitad de los rendimientos de tal cuenta con anterioridad al 15 de mayo de 1990 y que fueron imputados por la Inspección, lo que conlleva la práctica de una nueva liquidación, con una nueva cuota a ingresar resultante de las correcciones a practicar, y los consiguientes intereses de demora y sanción proporcional a la nueva cuota tributaria que resulte.

Por lo que respecta al resto de las Cuentas, esto es, la núm. ... del BBVA, núm. ... del Banco de Santander, no habiéndose aportado a autos pruebas complementarias fehacientes de carácter documental, que corroboren las manifestaciones vertidas por la recurrente, procedente será tanto imputar los rendimientos de capital mobiliario en proporción a los titulares de las cuentas, como imputar de la misma forma proporcional los ingresos brutos de la actividad profesional.

SEPTIMO Por lo que se refiere al IRPF del ejercicio 1990, que es el que aquí examinamos, la actora declaró ejercer la actividad de Abogacía, consignando en su declaración-liquidación, unos ingresos íntegros de cero pesetas, unos gastos deducibles de 312.687 pesetas y un rendimiento neto de -312.687 pesetas, alegando que no se ha acreditado que en ese año existieran actuaciones judiciales en las que ella hubiese participado y no hubiese declarado, por lo que es improcedente la estimación de ingresos brutos de la actividad profesional llevada a cabo por la Administración.

No obstante, no compartimos tal argumentación, ya que los sujetos pasivos que ejerzan actividades profesionales cuyo rendimiento se determine en régimen de estimación directa -cual es el presente caso, tal y como se desprende del folio 369 de la ampliación del expediente- estarán obligados a llevar los siguientes libros registros: Libro registro de ingresos; Libro registro de gastos; Libro registro de bienes de inversión; y Libro registro de provisiones de fondos y suplidos, no llevando la actora ninguno de ellos, tal y como antes hemos reseñado, razón por la que fue preciso acudir a la estimación indirecta, y si bien es cierto que ésta no permite tener un conocimiento de los rendimientos con tanta certeza como hubiera sido posible de aplicar el régimen de estimación directa, no obstante, ha sido el propio incumplimiento de las obligaciones contables de la recurrente, y la falta de colaboración de ésta con la Inspección, lo que ha motivado acudir a tal régimen.

Cierto es que en el documento núm. 30 obrante en la ampliación del expediente (folios 588 y siguientes) no figuran actuaciones correspondientes a la recurrente como Abogada en los Juzgados de lo Social de Burgos, lo que no es de extrañar, ya que esa diligencia fue levantada en 1997, siendo lógico que a tal fecha no existiesen causas pendientes que se remontasen al año 1990, más ello no puede acarrear las consecuencias que la actora pretende, y ello, porque esa diligencia a modo de muestreo, lo único que evidencia es que en los años 1993 y 1994, la recurrente realizó prestaciones de servicios a diversos clientes ultimados en los Juzgados de lo Social de Burgos, no figurando esas prestaciones de servicios en los libros contables aportados por la actora; lo que no quiere decir que no existiesen actuaciones en otros Juzgados o Tribunales y en otros períodos de tiempo.

Aquí, lo único que realmente nos consta es que en el ejercicio 1990, la actora permanecía de alta como Abogada, y declaraba tal actividad como una de sus fuentes de ingresos, y constando probado que incumplió sus obligaciones contables y registrales que le imponía la normativa fiscal, y no prestó la colaboración necesaria a la Inspección para el cumplimiento de su labor, es indudable que concurren los presupuestos previstos en el art. 50 de la LGT y art. 64 del RGIT, para acudir al régimen de estimación indirecta de bases imponibles, ya que la cumplimentación de los libros registros a que venía obligada, era trascendental a efectos del cálculo y acreditación de ingresos y gastos, mientras que la documentación aportada no permitía verificar los rendimientos, ni determinar con un mínimo de fiabilidad y exactitud la porción de la base imponible correspondiente a éstos, no debiéndose olvidar que es la actora quien puede tener un conocimiento más exacto del origen y naturaleza de los distintos ingresos realizados en las cuentas bancarias a las que antes nos hemos referido, habiendo podido justificar que esos ingresos no tenían su origen en la actividad profesional imputada, lo que no ha justificado en el presente caso.En otro orden de cosas, alega que se ha producido una doble imputación de rendimientos, al admitirse los ingresos declarados como trabajadora por cuenta ajena, para posteriormente computar esos emolumentos que se perciben a través de una cuenta corriente, como ingresos de la actividad profesional.

Sin embargo, tal argumentación no puede prosperar ya que como se desprende del informe de estimación indirecta, se han excluido para la determinación del rendimiento bruto de la actividad, los ingresos efectuados en cuentas bancarias, que, presumiblemente, se corresponden con rendimientos del trabajo declarado, por lo que no existe la doble imputación que se denuncia, debiéndose reseñar que los ingresos declarados como trabajadora por cuenta ajena, son fácilmente controlables, ya que los mismos se producen periódicamente y en fechas determinadas, no existiendo indeterminación alguna con relación a esas cantidades que constan certificadas por la entidad pagadora, quien suministra a la Administración Tributaria una declaración con expresión de las remuneraciones brutas satisfechas y retenciones practicadas, por lo que es claro que las rentas del trabajo no era preciso estimarlas, no debiéndose olvidar que lo aquí se ha realizado no es una estimación indirecta de los rendimientos de trabajo personal, sino una estimación indirecta de los rendimientos de las actividades profesionales.

Basta con remitirse a los ingresos imputados por la Inspección, reseñados en los folios 13 y 14 del informe de estimación indirecta, para ver que están perfectamente detallados, partida por partida, y cuenta por cuenta, cuales son los ingresos y abonos computados para la determinación del rendimiento de su actividad profesional, habiendo podido la actora acreditar, y justificar en su caso, que alguno de esos concretos ingresos o abonos se corresponden con rendimientos de su trabajo personal por cuenta ajena, lo que no se ha efectuado, por lo que preciso será concluir que no se ha producido una doble imputación de rendimientos.

Por lo que se refiere a la determinación de los gastos deducibles, la Administración ha considerado como gastos de la Actividad profesional de Abogado, aquellos que se han justificado, tienen el carácter de deducibles y se ha demostrado su afectación a la actividad profesional, más el 1% de los ingresos íntegros (folio 25 del informe de estimación indirecta), resultando así un importe total de gastos deducibles de 147.331 pesetas, sin que proceda deducción alguna por la cantidad que declaró la actora, al no especificarse el concepto específico al que se imputaban, no habiéndose aportado a autos ninguna justificación documental que acredite la realidad de esos gastos, ni que éstos estuviesen afectos a la actividad profesional.

Por último, reseñar que la liquidación que resulta del Acta de Disconformidad se funda igualmente en el incremento de los rendimientos del capital mobiliario, imputando como ingresos íntegros de tal capital el 2% de 7.000.000 de pesetas, que fue el valor de adquisición de un inmueble sito en la Calle [..], no habiendo declarado la recurrente cantidad alguna por este concepto, lo que no ha sido debidamente rebatido en esta vía jurisdiccional.

No cuestionándose por último la sanción impuesta, ni la proporcionalidad de la misma, procedente será estimar únicamente parcialmente el recurso interpuesto en los términos expuestos en el Fundamento Jurídico Quinto de la presente resolución.

OCTAVO No se aprecian causas o motivos que justifiquen una especial imposición de costas, de conformidad con el art. 139.1 de la Ley 29/1998 de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.

Vistos los artículos citados y demás de pertinente y general aplicación la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Burgos, ha dictado el siguiente:

Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Dª [..], en nombre y representación de Dª [..], contra las resoluciones reseñadas en el encabezamiento de esta sentencia, las que se anulan y dejan sin efecto por no ser conformes a derecho, exclusivamente en el particular relativo a la Cuenta ... de Caja de Burgos, debiendo proceder la Administración demandada a practicar nueva liquidación, en la que se excluyan de la estimación de los ingresos brutos de la actividad profesional correspondiente al IRPF del ejercicio 1990, la mitad de los ingresos y abonos efectuados en la Cuenta ... de Caja de Burgos antes del día 15 de mayo de 1990, debiendo proceder igualmente a excluir de los rendimientos del capital mobiliario, la mitad de los rendimientos de tal cuenta con anterioridad al 15 de mayo de 1990 y que fueron imputados por la Inspección, lo que conlleva la práctica de una nueva liquidación, con una nueva cuota a ingresar resultante de las correcciones a practicar, y los consiguientes intereses de demora y sanción proporcional a la nueva cuota tributaria que resulte, de conformidad con lo razonado en el Fundamento Jurídico Quinto de la presente resolución.

Se desestiman el resto de las pretensiones esgrimidas en la demanda rectora del presente recurso jurisdiccional, declarándose la conformidad a derecho de las resoluciones impugnadas en los demás extremos.

No procede hacer especial imposición de costas.

Contra esta resolución no cabe interponer recurso ordinario alguno.

Una vez firme esta sentencia, devuélvase el expediente administrativo al Organo de procedencia con certificación de esta resolución para su conocimiento y ejecución.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la Sentencia anterior por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente Sra. García Vicario, en la sesión pública de la Sala Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (Burgos), que firmo en Burgos a trece de diciembre de dos mil dos, de que yo el Secretario de Sala, certifico.

Ante mí.

Véase el Libro de Registro de Sentencias al número ... y folio ...